Novela zákona o DPH („ZDPH“) č. 461/2024 Sb. nabyla částečně účinnosti 1. ledna 2025, avšak změny týkající se zejména dodání nemovitých věcí budou účinné od 1. července 2025. Celá novela nejenže v některých ohledech zjednodušuje pravidla a přináší větší právní jistotu, ale také odpovídá aktuální evropské judikatuře usilující o sjednocení a zjednodušení pravidel v rámci EU. Změny budou mít velký dopad zejména na podnikatele, developery a investory v oblasti výstavby a prodeje nemovitostí.

Zkrácení lhůty pro uplatnění DPH – z 5 let na 2 roky

Dosavadní pětiletá lhůta, během níž se uplatňovalo DPH na dodání nemovité věci po její kolaudaci nebo podstatné změně, bude nově zkrácena na dva roky. To se týká novostaveb, tak na rozsáhlých rekonstrukcí, které naplní definici podstatné změny.

Nově bude dodání nemovité věci osvobozené od DPH (bez nároku na odpočet), které se uskuteční nejpozději do 23. kalendářního měsíce následujícího po měsíci, kdy bude nemovitá věc dokončena či projde podstatnou změnou. To neplatí na první dodání. Pro stanovení počátku běhu lhůty bude rozhodující skutečnost, která nastane později.

Lhůta může, ale nemusí trvat celé dva roky. Pokud dodání nemovité věci nastane v rámci 23měsíční lhůty, bude podléhat DPH. Pokud však nastane po uplynutí 23 měsíců od kolaudace, bez podstatné změny, bude osvobozeno od DPH.

Princip prvního dodání

Zatímco dosavadní úprava stanovila pětiletý časový test, nová úprava se zaměřuje pouze na tzn. princip prvního dodání po dokončení nebo podstatné změně nemovité věci. Tento přístup vychází z rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-308/16 Kozuba Premium Selection, který potvrzuje, že dodání dokončené nemovité věci by mělo podléhat zdanění pouze jednou. Po dokončení výstavby a jejím uvedení do užívání by mělo být její další dodání osvobozeno od DPH. I nadále však platí, že podstatná změna obnovuje první dodání
a umožňuje zdanění tohoto dodání, pokud dojde k podstatné změně.

Nový přístup vychází z myšlenky, že po dokončení výstavby a uvedení nemovité věci do užívání je následný prodej považován za méně hodnotný pro DPH, protože přidaná hodnota, která je pro systém DPH klíčová, je v těchto případech zanedbatelná. Například pokud developer postaví nový dům a po roce jej prodá, dodání bude podléhat DPH, protože nastane první dodání po dokončení výstavby. V takovém případě bude prodej považován za zdanitelné plnění. Pokud však nový majitel tuto budovu prodá po dalším roce a půl, tedy po uplynutí lhůty 23 měsíců od kolaudace, bude takové další dodání osvobozeno od DPH. Tento přístup zjednodušuje celý proces a usnadňuje správu DPH, neboť eliminuje nutnost opakovaného zdanění při dalším dodání nemovité věci, pokud nedojde k žádné podstatné změně.

Dodání splňující podmínky osvobození od DPH může být dodavatelem dobrovolně zdaněno. Pokud je kupujícím plátce DPH, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu.

Do 30. června 2025 platí, že za zdanitelné plnění se považuje převod nemovité věci po dobu
5 let od nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí.

Od 1. července 2025 se tato lhůta zkracuje na 23 měsíců. Za zdanitelné plnění se bude považovat pouze převod nemovité věci během 23 měsíců od:

• právní moci kolaudačního rozhodnutí,
• splnění podmínek trvalého užívání, pokud pro danou nemovitost není vydáváno kolaudační rozhodnutí, nebo
• podstatné změny, pro kterou je vydáno nové kolaudační rozhodnutí nebo jsou splněny podmínky pro trvalé užívání stavby, nebo okamžiku, kdy probíhající změna stavby dosáhla rozsahu podstatné změny, a k převodu dochází ještě před kolaudací nebo splněním podmínek k trvalému užívání.

Pro lepší ilustraci uvádíme příklad:

Společnost XYZ zakoupí starší průmyslovou budovu, která byla postavena v roce 2000. Budova byla původně zkolaudována pro účely výroby, ale v roce 2024 se společnost rozhodne pro její podstatnou rekonstrukci a přestavbu na kancelářské prostory. Rekonstrukce zahrnuje zásadní změny, včetně výměny střešní konstrukce, rozšíření o další patro a zateplení fasády. Náklady na tuto rekonstrukci přesahují 30 % prodejní ceny, což naplňuje kritéria podstatné změny podle ZDPH.

Rekonstrukce je dokončena v prosinci 2025, a společnost následně požádá o kolaudaci. Kolaudační rozhodnutí je vydáno 15. ledna 2026.

• První dodání po dokončení rekonstrukce: Společnost XYZ rozhodne, že budova bude prodána novému majiteli v červnu 2026, tedy 5 měsíců po kolaudaci. Tento prodej podléhá DPH, protože se jedná o první dodání po podstatné změně nemovitosti.
• Další prodeje:
  • Nový majitel se nakonec rozhodne prodat budovu v červnu 2027, což je 17 měsíců po kolaudaci. Tento prodej bude osvobozen od DPH, protože se stále nachází v rámci lhůty 23 měsíců, ale již nejde o první dodání. I když prodej probíhá během této lhůty, zůstává osvobozen od DPH, protože není prvním prodejem po podstatné změně.
  • Další prodej bude realizován v červnu 2028, což je více než 23 měsíců po kolaudaci. Tento prodej bude rovněž osvobozen od DPH, protože uplyne lhůta 23 měsíců od právní moci kolaudačního rozhodnutí, a budova neprojde žádnou další podstatnou změnou.

Pokud však nový majitel provede další podstatnou změnu, například přestavbu na bytové jednotky, tento nový prodej bude opět podléhat DPH, protože se bude jednat o první dodání po podstatné změně. Pokud by však žádná další změna neproběhla
a prodej by se uskutečnil po více než 23 měsících od kolaudace, zůstal by osvobozen od DPH.

Definice podstatné změny nemovité věci

Ustanovení § 56 odst. 5 ZDPH definuje podstatnou změnu následovně.

„Podstatnou změnou dokončené vybrané nemovité věci se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí změna dokončené vybrané nemovité věci, jejímž cílem je změna jejího využití nebo podmínek jejího obývání, pokud skutečné náklady vynaložené na tuto změnu bez daně osobou, která uskutečňuje bezprostředně následující dodání této nemovité věci, přesáhnou 30 % základu daně při tomto bezprostředně následujícím dodání.“

Podstatná změna stavby je tedy definována jako změna, jejímž cílem je změna využití nebo podstatné změnění podmínek jejího obývání. Zároveň musí být splněno kritérium nákladů, tedy náklady na změnu musí přesáhnout 30 % prodejní ceny nemovité věci.

Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“) nedefinuje konkrétně pojem „přestavba“, a proto členské státy, včetně České republiky, mohou tuto definici upravit podle potřeby. Za stavební úpravy se považují všechny úpravy, ať už se při nich zachovává nebo nezachovává vnější půdorys a výška stavby. Mezi stavební úpravy lze zahrnout např. nástavby, přístavby, rekonstrukce, modernizace a opravy. Nicméně ne každá stavební úprava vede k podstatné změně stavby.

Pokud však dojde k přestavbě budovy (např. rekonstrukce nebo změna účelu stavby), Směrnice umožňuje členským státům postavit přestavbu na roveň novostavbě pro účely DPH, pokud náklady na přestavbu přesáhnou určitou hodnotu. Tento přístup znamená, že přestavba, která zvyšuje hodnotu budovy a vytváří přidanou hodnotu, může vést k tomu, že prodej této přestavěné budovy bude podléhat DPH, stejně jako u novostavby.

Důležité upozornění: samotná změna způsobu užívání nemovité věci, která není spojena s její podstatnou změnou (např. dojde pouze ke změně užívání bez stavebních úprav), nezakládá povinnost uplatnit DPH na dodání nemovité věci.

V rámci realizace přestavby je kladen důraz na to, že posuzování nákladů je výhradně vázáno na osobu, která nemovitou věc dodává. Pokud prodávající koupil nemovitost, na které již předchozí vlastník provedl podstatnou změnu, náklady vynaložené tímto předchozím vlastníkem se neberou v úvahu. Zohledňují se pouze náklady na změnu, které vynaloží aktuální vlastník. To znamená, že i když nájemce na nemovitosti provede technické zhodnocení, ale nemovitost prodává majitel, při posuzování podstatné změny se budou zohledňovat pouze náklady vynaložené vlastníkem.

O tom, zda provedená rekonstrukce naplňuje charakteristiky podstatné změny nemovitosti, bude plátce rozhodovat až v okamžiku, kdy bude nemovitost prodávat. Pokud budou splněny výše uvedené podmínky podstatné změny a prodej nemovitosti se uskuteční v rámci testovací lhůty 23 měsíců, prodávající bude povinen uplatnit DPH na dodání této nemovité věci.

Následující tabulka ukazuje praktické příklady posouzení podstatné změny a její vliv na zdanění prodeje. V některých případech, kdy dojde k zásadní změně využití nemovitosti nebo k výrazné změně podmínek jejího obývání, prodej bude podléhat DPH. Pokud se nejedná o podstatnou změnu, zůstává prodej osvobozen od DPH.

Příklady vycházejí z principů nové úpravy ZDPH. Pro posouzení podstatné změny je rozhodující test nákladů, který musí přesáhnout 30 % prodejní ceny nemovitosti. Pokud náklady na změnu nemovitosti jsou nižší než 30 %, prodej zůstává osvobozen od DPH.

Upozorňujeme na dopad nové úpravy na nárok na odpočet DPH. Pokud podnikatel zakoupí nemovitou věc jako druhý v řadě (tedy s DPH) a následně ji prodá, nemá nárok na odpočet DPH, pokud se mu nepodaří uplatnit opci zdanění. To se týká zejména obchodníků s nemovitostmi, kteří často nakupují s DPH a prodávají je později. Pokud prodej nastane po uplynutí lhůty 23 měsíců od kolaudace a nemovitost nebude podrobena podstatné změněně, bude se jednat o osvobozený prodej, což znemožní uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu. Tento aspekt je klíčový pro správné plánování obchodní strategie a optimalizaci daňového zatížení v oblasti obchodu s nemovitostmi, protože může mít významný dopad na finanční tok a daňovou povinnost.

Lenka Rybáková
MATIDAL GROUP

___________________